К отдельным вопросам уплаты НДС при приобретении услуг у иностранной организации

С 01.01.2019 г. вступили в силу отдельные положения Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (в ред. от 03.08.2018) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», изменившие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при оказании на территории Российской Федерации услуг в электронной форме.
В силу новых положений, в первую очередь, статей 161, 174.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) с 01.01.2019 года обязанность по исчислению и уплате налога возложена непосредственно на иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме. Российские организации (индивидуальные предприниматели), приобретающие услуги в электронной форме, с 01.01.2019 г. от исполнения обязанностей налогового агента освобождены.
Вместе с тем, применение положений статей 161 и 174.2 НК РФ на практике вызвало много вопросов, в том числе, в отношении ситуаций, когда иностранные организации оказывают на территории РФ не только услуги в электронной форме, но и иные услуги (выполняют иные работы).
В рассматриваемом случае затруднения в определении налогового статуса российского налогоплательщика (приобретающего иные услуги у иностранной организации) вызывали пункты 1 и 2 статьи 161 НК РФ, устанавливающие (в качестве общего правила) обязанность исполнять функции налогового агента в отношении налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Таким образом, с одной стороны, с 01.01.2019 г. обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать налог установлена в отношении иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме. С другой стороны, такие иностранные организации, в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ обязаны встать на учет в налоговых органах, что не предполагает возможность применения общего правила, предусмотренного пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ.
24 апреля 2019 г. Федеральной налоговой службой РФ по данному, а также по иным вопросам, были даны разъяснения, согласно которым, в частности:
— обязанность налогового агента у покупателей, приобретающих у иностранной организации (состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) услуги, не являющиеся услугами в электронной форме (иная реализация), не возникает.
— если иностранная организация, осуществляющая иную реализацию, на учете в налоговых органах не состоит, то покупатели являются налоговыми агентами по исчислению и уплате налога по иной реализации в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 161 НК РФ.
Тем не менее, согласно разъяснениям ФНС России, в случае, если при оказании иностранной организацией, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, иных услуг, не являющихся услугами в электронной форме (выполнении работ, реализации товаров), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)).
Применительно к Письмам (разъяснениям) Министерства финансов РФ стоит обратить внимание, что согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ, Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При этом Минфин России (см. в частности, Письмо от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138) неоднократно разъяснял, что указанная норма кодекса не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными именно ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России.
Таким образом, и поскольку Письмо от 24 апреля 2019 г. № СД-4-3/7937 «О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года» является разъяснениями, адресованными именно Федеральной налоговой службой, а не ответом конкретному заявителю, есть основания для применения пункта 1 статьи 34.2 НК РФ.